以房地產(chǎn)對外投資是否需要繳納土地增值稅，這個(gè)問題經(jīng)常令納稅人和稅務(wù)干部感到困惑。如何認(rèn)定“改制重組”全國各地五花八門，稅務(wù)機(jī)關(guān)因?yàn)檎呃斫獾脑颍瑘?zhí)行也不統(tǒng)一。今天，我們一起追根溯源，根據(jù)現(xiàn)行政策，結(jié)合公司法的相關(guān)規(guī)定，對以房地產(chǎn)對外投資的土地增值稅政策進(jìn)行梳理，希望對大家的實(shí)務(wù)操作有所幫助。
一、以房地產(chǎn)對外投資屬于土地增值稅的應(yīng)稅行為
二、無論是否“改制重組時(shí)”，以房地產(chǎn)對外投資暫免征收土地增值稅的規(guī)定，自2015年1月1日廢止
三、房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的，不得享受改制重組土地增值稅優(yōu)惠政策
四、改制重組時(shí)，以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資不征土地增值稅
五、如何理解“改制重組”
六、申請享受改制重組土地增值稅優(yōu)惠政策時(shí)提交的資料
《中華人民共和國公司法》第二十八條規(guī)定，股東應(yīng)當(dāng)按期足額繳納公司章程中規(guī)定的各自所認(rèn)繳的出資額。股東以貨幣出資的，應(yīng)當(dāng)將貨幣出資足額存入有限責(zé)任公司在銀行開設(shè)的賬戶；以非貨幣財(cái)產(chǎn)出資的，應(yīng)當(dāng)依法辦理其財(cái)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)。
以房地產(chǎn)投資屬于非貨幣財(cái)產(chǎn)出資，應(yīng)當(dāng)辦理財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)，屬于土地增值稅的應(yīng)稅行為。
財(cái)稅字〔1995〕48號規(guī)定，以房地產(chǎn)進(jìn)行投資將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到投資企業(yè)的，暫免征收土地增值稅。此規(guī)定沒有要求必須是改制重組過程才可以暫免征收。但是根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕5號）（執(zhí)行期限為2015年1月1日至2017年12月31日）第八條，上述規(guī)定已經(jīng)廢止。
財(cái)稅〔2015〕5號、財(cái)稅〔2018〕57號都是對改制重組時(shí)，以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資不征土地增值稅的規(guī)定。對于非改制重組時(shí)的房地產(chǎn)作價(jià)投資入股，應(yīng)征土地增值稅。
現(xiàn)行文件財(cái)稅〔2018〕57號的規(guī)定，享受改制重組時(shí)暫不征收土地增值稅優(yōu)惠對于改制重組后企業(yè)的投資主體有如下要求：整體改制需滿足不改變原企業(yè)投資主體；企業(yè)合并需滿足原企業(yè)投資主體存續(xù)；企業(yè)分立需滿足原企業(yè)投資主體相同。不改變原企業(yè)投資主體、投資主體相同，是指企業(yè)改制重組前后出資人不發(fā)生變動(dòng)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動(dòng)；投資主體存續(xù)，是指原企業(yè)出資人必須存在于改制重組后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動(dòng)。
企業(yè)所得稅方面，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59）沒有對改制和重組進(jìn)行區(qū)分，雖然對合并、分立等進(jìn)行了定義，但沒有提及《中華人民共和國公司法》（以下簡稱公司法）的相關(guān)規(guī)定。
增值稅方面，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36）及《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）只說在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不征增值稅，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。并沒有對資產(chǎn)重組進(jìn)行定義，也沒有提及公司法。
令人可喜的是，國家稅務(wù)總局2018年以后下發(fā)的《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕17）、《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕57）不僅明確了要按照公司法的規(guī)定，而且對改制和重組進(jìn)行了區(qū)分和定義。
根據(jù)財(cái)稅〔2018〕57第一條、第二條、第三條，可以享受暫免征收土地增值稅的改制是指按照《中華人民共和國公司法》的規(guī)定，非公司制企業(yè)整體改制為有限責(zé)任公司或者股份有限公司，有限責(zé)任公司（股份有限公司）整體改制為股份有限公司（有限責(zé)任公司）。重組是指企業(yè)合并、企業(yè)分立。
關(guān)于改制重組的概念，目前各稅種概念并沒有統(tǒng)一，實(shí)務(wù)操作中稅務(wù)干部和納稅人都覺得一頭霧水。各稅種不一致的應(yīng)按照各自稅種的規(guī)定來執(zhí)行。稅法和公司法不一致的，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)按照公司法的規(guī)定執(zhí)行。公司法是法律，它的位階當(dāng)然高于規(guī)范性文件?，F(xiàn)行稅法中與公司法不一致的，建議總局進(jìn)行相關(guān)修訂。
需要說明的是根據(jù)公司法的規(guī)定，公司合并、分立既要啟動(dòng)內(nèi)部程序也要啟動(dòng)外部程序。對內(nèi)需要經(jīng)過三分之二以上資本多數(shù)決、進(jìn)行資產(chǎn)清理、異議股東有退股權(quán)；對外需要通知公告?zhèn)鶛?quán)人，在作出決議之日起十日內(nèi)通知債權(quán)人，并在三十日內(nèi)在報(bào)紙上公告，債權(quán)人有權(quán)要求擔(dān)?；騼攤枰M(jìn)行工商相關(guān)登記。實(shí)務(wù)操作中一定要對轉(zhuǎn)投資和派生分立進(jìn)行區(qū)分。企業(yè)提交的“改制重組協(xié)議或等效文件”應(yīng)結(jié)合上述公司法的規(guī)定。
來源：每日稅訊精選
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