在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來(lái)中,合同的簽訂在于約束雙方履行義務(wù),保證交易順利完成。但合同履行中,因多方面原因?qū)е潞贤瑹o(wú)法履行的情況下,為保證履約方權(quán)益不受到損害,合同雙方往往在中約定違約金的負(fù)擔(dān)問(wèn)題,即合同履行方因?qū)Ψ降倪`約行為遭受損失的情況下,獲得一定的經(jīng)濟(jì)賠償。目前,越來(lái)越多的企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)開始涉及違約金收入,如何判斷違約金是否要繳納增值稅,最為根本和重要的依據(jù)是違約金是否符合銷售額的特征。《增值稅暫行條例》第六條將銷售額定義為:納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買方收取全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。增值稅是對(duì)納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的增值額征收的一種價(jià)外間接稅。征收范圍包括所有的工業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)、商業(yè)批發(fā)和零售環(huán)節(jié)及提供加工、修理修配的勞務(wù)以及進(jìn)口貨物。本文試舉一例關(guān)于企業(yè)因合同相對(duì)方支付違約補(bǔ)償款未繳納增值稅而面對(duì)稅務(wù)稽查的例子,以探討違約金的取得是否屬于增值稅的納稅范圍。
1.B公司向A公司支付款項(xiàng)的性質(zhì)是補(bǔ)償款,脫離商品售價(jià)
《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》對(duì)價(jià)外費(fèi)用做了明確的解釋,列舉了包括違約金在內(nèi)的一系列價(jià)外收費(fèi)。那么,是否所有的違約金均要繳納增值稅,關(guān)鍵在于判斷其是否依“價(jià)”而生。增值稅的價(jià)外費(fèi)用屬于整個(gè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中購(gòu)銷環(huán)節(jié)的重要組成部分,是依附于購(gòu)銷業(yè)務(wù)的完成而存在的。如果違約金不是依附于增值稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)而獨(dú)立存在的,則不屬于增值稅的價(jià)外費(fèi)用。
人民法院判決B公司向A公司支付補(bǔ)償款的金額為:(商品單價(jià)-某零部件裝配工資-包裝工資-運(yùn)費(fèi)-利潤(rùn)-稅費(fèi))*商品數(shù)量。該筆補(bǔ)償款實(shí)際上是截至訴訟當(dāng)時(shí),A公司為生產(chǎn)商品已經(jīng)承擔(dān)的成本和費(fèi)用,未包含后續(xù)生產(chǎn)流程的成本及商品最終銷售的利潤(rùn)和稅費(fèi)。與補(bǔ)償款的構(gòu)成不同,商品售價(jià)=總成本+利潤(rùn)+相關(guān)稅費(fèi)。通過(guò)比較可以看出,商品生產(chǎn)創(chuàng)造價(jià)值的大部分,即利潤(rùn)和相關(guān)稅費(fèi)并未包含在補(bǔ)償款中,這構(gòu)成了補(bǔ)償款與商品售價(jià)的重要差別。
2.A公司未向B公司銷售與此違約補(bǔ)償款價(jià)值相當(dāng)?shù)呢浳铮划a(chǎn)生納稅義務(wù)
根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第3條的規(guī)定,“《增值稅暫行條例》第1條所稱銷售貨物,是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。本細(xì)則所稱有償,是指從購(gòu)買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。”本案中,A公司雖然取得了B公司支付的補(bǔ)償款,但由于該筆款項(xiàng)僅具有補(bǔ)償?shù)男再|(zhì),不能據(jù)此認(rèn)定為A公司收取補(bǔ)償款的行為構(gòu)成《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的“有償”。并且,由于A公司并未因此將商品交付給B公司,不構(gòu)成《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的“轉(zhuǎn)讓貨物所有權(quán)”。因此,A公司的行為不構(gòu)成銷售。
3.A公司無(wú)需繳納增值稅
根據(jù)《增值稅暫行條例》第1條的規(guī)定,“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人,為增值稅的納稅義務(wù)人,應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅。”可見,產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)的前提是銷售貨物。依照稅收法定原則,征稅權(quán)的行使必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi),確定征納雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定為依據(jù)。本案中,由于A公司未向B公司銷售貨物,無(wú)增值稅納稅義務(wù)。若要求A公司繳納增值稅,與《增值稅暫行條例》的規(guī)定不符,違反稅收法定原則。
對(duì)稅法條文的釋義應(yīng)嚴(yán)格遵守稅收法定主義的要求,執(zhí)法者無(wú)權(quán)對(duì)稅法條文做擴(kuò)大解釋。根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第6條的規(guī)定,銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用,但是不包括收取的銷項(xiàng)稅額。分析可知,本條規(guī)定僅是對(duì)計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí),銷售額的計(jì)算范圍的規(guī)定。其適用以納稅義務(wù)的存在為基礎(chǔ)。不能簡(jiǎn)單地認(rèn)為在買賣關(guān)系中,銷售方向購(gòu)買方收取款項(xiàng)就產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。另一方面,在已有增值稅納稅義務(wù)的條件下,納稅義務(wù)人也不應(yīng)對(duì)向購(gòu)買方收取的全部款項(xiàng)一律計(jì)算繳納增值稅。依照我國(guó)現(xiàn)行法律法規(guī),應(yīng)當(dāng)計(jì)算繳納增值稅的銷售額為“納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》等相關(guān)法律法規(guī)對(duì)價(jià)外費(fèi)用的范圍作出了細(xì)化,界定了應(yīng)當(dāng)計(jì)算繳納增值稅的范圍,稅務(wù)稽查局的認(rèn)定方式一來(lái)錯(cuò)誤地理解了《增值稅暫行條例》第6條的立法目的及適用范圍,二來(lái)不適當(dāng)?shù)財(cái)U(kuò)大了“銷售額”的范圍。因此,A公司無(wú)需繳納增值稅。
根據(jù)《增值稅暫行條例》第1條的規(guī)定,“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人,為增值稅的納稅義務(wù)人,應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅。”本案中,由于A公司未向B公司銷售貨物,無(wú)增值稅納稅義務(wù)。
《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中詳細(xì)地規(guī)定了價(jià)外費(fèi)用的內(nèi)容:是指銷售價(jià)格以外向購(gòu)買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價(jià)外費(fèi)用。凡是價(jià)外費(fèi)用,無(wú)論納稅人的會(huì)計(jì)制度如何計(jì)算,均應(yīng)并入銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。增值稅的價(jià)外費(fèi)用屬于整個(gè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中購(gòu)銷環(huán)節(jié)的重要組成部分,是依附于購(gòu)銷業(yè)務(wù)的完成而存在的。本案中,A公司從B公司取得款項(xiàng)違約金不依附于增值稅應(yīng)稅業(yè)務(wù),而是獨(dú)立存在的,則不屬于增值稅的價(jià)外費(fèi)用。因此,A公司無(wú)需繳納增值稅。